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税务会计模式建立研究

 论文栏目:财经理论论文     更新时间:2017/12/29 10:19:02   

摘要:税务会计是会计的主要应用领域之一,目前西方税务会计理论在美国、法国、德国、日本等发达国家早已发展成型。美、法、日三种不同的税务会计模式背后隐藏着不同的政治、经济和文化背景。结合我国目前税法和会计并立的关系,从经济体制、法律制度、会计规范形式和企业组织形式及融资渠道等方面分析,论证了我国税务会计模式与日本的混合型税务会计模式较为相似,也比较符合我国当前国情。但随着会计准则国际趋同趋势不断加强,以及我国会计制度和税收制度的不断改革,我国税务会计的发展趋势无疑将变得更加“独立”,趋近于美国的财务会计与税务会计分离的税务会计模式。

关键词:税务会计模式;混合型模式;财税分离

税务会计是会计学的一个重要分支,出现时间与财务会计大致相同,甚至早于财务会计,其在企业税收筹划、反映企业纳税义务履行情况、监督企业正确处理分配关系、促进企业改善经营管理等方面具有重要作用。目前,各国对于税务会计有了较长时间的理论研究,税务会计模式不断发展完善,在全球范围内大致形成了以美国为代表的财税分离模式、以法国为代表的财税统一模式及以日本为代表的混合型模式。同时,我国对于税务会计方面的理论研究起步较晚,发展还不成熟,且一般将税务会计视为财务会计的一部分,重视程度不高。建立适当的税务会计制度,不仅是会计学科自身发展的内在要求,更是完善我国税制的迫切要求。本论文以我国当前的税收制度和会计制度为基础,从分析税务会计模式发展完善的必要性出发,运用分析对比的方法,与国内外发展较为成熟的税务会计模式进行比较,直观对比出发展背景、历程、成效差异等,以期找出可资借鉴的成功经验,探索出符合我国税务会计发展的模式。

一、我国税务会计模式建立的必要性

1.设立企业税务会计是合理把控税收制度与会计制度差异的必然要求上世纪90年代以来,我国税制改革伴随着经济体制改革的不断深入,尤其是从1994年税制改革开始,税收制度与企业财务制度之间的差异逐步扩大。税务会计与财务会计均是以货币作为计量单位的一种会计核算管理活动,但税务会计因与税法有特定联系,相对于财务会计更加复杂。税务会计是在税收法规和会计制度的双重约束下,进行税务筹划、税金核算和纳税申报的一种会计系统。二者的处理方法、计算目的、核算程序和结果等有很大差异性,这就要求税务会计从财务会计中分离出来,保持相对的独立性。尤其是2006年我国财政部颁布了新的《企业会计准则》,使得会计制度与税收制度的差异日趋明显。因此,只有完善我国税务会计制度的建立,才能充分发挥税务会计和财务会计各自的职能,规范我国会计制度。2.设立企业税务会计是完善税收制度并保证税收征管的重要措施首先,设立企业税务会计有利于完善税收制度,它的建立有利于优化当前我国的税收制度结构,是对税制基层结构的补充。其次,设立税务会计有助于保证国家税款的征收工作。企业配备既精通会计业务,又熟知税收法律相关规定的人员,不仅能保证国家税款及时、公平、足额征收,还能保证企业在合理、合法纳税的基础上充分使用税收优惠,为企业获得最大化的经济效益。再次,设立企业税务会计,建立完善的税务体系,明晰税企权责,让税务人员从繁杂的财务报表检查中解脱出来,从而大大提高税务工作的效率。3.设立企业税务会计是企业追求自身最大利益的必然选择税收筹划,即合理避税,是指纳税人在遵守国家相关法律及税收相关法规的前提下,按照国家税收政策及法规的导向,事前选择对企业自身税收利益最大化的纳税方案来处理企业的生产、经营、投资及理财等活动。税收筹划可以在合法的前提下扩大企业的利润,是企业在追求自身利益最大化的过程中的必经之路。然而,企业只有建立起完善的税务会计制度,认识到税收筹划的重要性,把税收筹划作为企业的一项正式的工作来处理,才能充分利用税收筹划给企业带来利益,才能不断追求自身利益的最大化。

二、美、法、日三种税务会计模式比较分析

1.美国:财税分离的税务会计模式从法律制度看,美国采用的是海洋法系,即普通法系。其形成并且在生活中真正起作用的法律体系并不是如中国的宪法般具体的法律条文,而是主要依据经美国法院判例给予解释,成文法再进行补充。税法作为法律体系的一部分,其使用状况也不例外。各州分散独立的法律体制,国家没有系统地、完整地对企业的会计行为进行统一规范。从经济体制看,美国实行市场经济体制,政府只在宏观上施加一定的影响,并不直接干预经济,经济具有高度的自由和开放性,市场决定供求,遵循公认会计原则,为投资者提供决策有用的信息。从会计规范的形式来看,美国由于其会计核算规范为民间管理方式,因此,会计核算规范均以公认的会计原则为核心,其立法对会计核算规范并无直接影响。美国强调投资者利益的保护,这种“投资者导向型会计模式”极大程度的保护了企业经济利益,使企业的财务会计能够自觉遵循会计原则,同时其完全不受税法的约束,所以会计核算、提供的相关信息相对客观、公允和真实。从企业组织形式看,独资企业、合伙企业、有限责任公司、股份有限公司、有限合伙企业等企业形式在美国非常丰富多样,以股份制企业为主。美国作为全球证券业最为发达的国家,企业资本的构成与法国、日本相比,自有资本占比高达55%,法国占比为36.8%,而日本只占19.8%。从融资渠道看,美国企业主要通过资本市场募集资金,投资人与基金管理人通常依据公司的财务状况和企业未来的前景作为是否持股或持股多少的重要参考。由于美国有发达的金融市场和完全自由开放的市场经济体制,企业在融资渠道的选择上优先选择证券市场,而银行只是辅助渠道。由于美国财务会计过于强调保护投资者利益,不受税法约束,这种投资者导向型会计模式推动企业财务会计发展日臻完善,但需要统筹相关税务和计算、核算应缴税款时,就须根据美国复杂的税法同步进行复杂的纳税调整。即使涉税会计比较复杂,但美国这种税务会计模式能够较好地发挥财务会计和税务会计的应有作用,因此还是能被诸多国家广泛采用。2.法国:财税统一的税务会计模式法国的会计准则与税法的要求基本统一,采用的税务会计模式也是财税统一型的模式,政府和税法占据主导地位,会计服从税法。法国这种财税统一的会计模式明确要求:企业会计准则要与税法的要求一致,强调缴纳税款与股东的财务报表要一致,决不允许税务会计与财务会计存在差异,企业必须严格按照国家税法的有关规定来处理会计相关事项。这种“政府税收导向型”的会计模式,会计职业团体的力量较弱,过分强调按税法规定编制财务报表,虽然可以保证税款及时、足额征收,满足税务需要,但在一定程度上忽视了企业的实际状况,反映不够真实、公允,满足不了会计信息使用者的需求。从法律制度看,法国采用大陆法系,适用于成文法,法律既系统完整,又清晰具体,逻辑缜密。法国政府通常在一定的时候借助法律使用行政等手段来干预经济活动,会计服从于税法,企业的财务会计往往受到公司法典、税法典和证券法典等诸多法典的影响,以国家利益为导向。由于税法优先会计规则,税务部门不仅可以确定企业纳税申报的财务报表的格式和内容,而且还可规定企业的实际财务会计和报告实务。从经济体制看,法国是市场经济体制,体现很强的计划性,政府从宏观和微观两个层面全方位立体地干预调控经济,在经济调控中扮演着至关重要的角色。政府认为企业对未来市场短期的预测应由市场来解决,而国家对整个市场中长期的预测则由国家计划解决。因此,政府干预经济既有宏观层面,也有微观层面,由此可见,计划在经济活动中发挥着至关重要的作用。从企业组织形式看,法国有股份有限公司、有限责任公司、合伙企业等企业组织形式。国有化占比较大,在国民经济生活中担负着重要作用。从融资渠道看,由于证券市场不够发达,投资者普遍乐于购买国债而不愿意购买或持有股票,企业所需资金通常来源于政府或银行。由于法国要求企业的会计准则要与税法的要求保持一致,因此,法国的税务会计模式有其明显特征,即财务会计与税务会计相互统一。3.日本:财税混合型的税务会计模式相较美、法两国,日本的税务会计模式既不像美国强调经济自由,会计要保持独立而采用的财税分离模式,也不像法国强调税法优先会计法则而采用的财税合一模式,日本采用的是一种协调特征下混合型的税务会计模式,中和二者特征,更灵活。从法律制度看,日本采用大陆法系,使用具体而详细的法律条文。日本在会计规范方面,除了企业会计准则,商法、税法和证券交易法都是重要依照。日本的商法适用于所有产业活动单位法人和个体工商户,是处理一切社会经济活动的民事法律的总规范,旨在全力维护债权人的合法利益,充分保障国家的税收。商法、证券交易法既是法律,同时也是会计规范具体的条文。会计准则虽然原则条例数量多且内容细致,但其实际上是对商法、税法以及证券交易法的补充。日本的证券交易法,用来规范股票发行和流通,税法对企业会计有直接影响,日本公司的财务报表所列示的费用扣减以及收益递延等项目必须是税法允许的。从经济体制看,日本是市场经济体制,政府主导市场,同时不排斥市场这只“看不见的手”调节市场经济活动,以让市场自由有序、充满活力。但是日本政府这只“看得见的手”也会采取计划调控、宏观调控、对企业施加影响等方式参与经济调控。从会计规范方式看,日本的会计准则与商法、税法和证券交易法三套法系互为补充,前者在会计处理方面规定较为系统,后者则更为详细具体,会计与税法相互协调。相比美国和法国,日本的会计准则没有形成完善的系统,也没有形成国家层面的总计划,所以日本的税务会计是一种宏观统筹欠缺,没有完整系统理论支撑的会计体系。从企业组织形式看,日本企业绝大多数是股份公司,中小企业众多,虽然大企业数量较少,但在经济活动中却占有主导性地位,大企业之间相互持股组建起企业集团,便于维护企业长期稳定。从融资渠道看,日本企业的资金来源渠道主要是企业集团和有影响力的商业银行,所以政府和投资人都对财务会计有所要求。前文说到的日本的商法、税法和证券交易法三套法律与企业会计关系密切,对会计具有直接影响。同时,日本的会计模式以企业为导向,重视为企业管理服务,会计准则的制定就是为企业经营管理服务,以促进企业管理水平的提升进而实现纳税及时、公平,形成了日本会计与税法相互协调的税务会计模式。

三、我国税务会计模式探讨

我国是社会主义市场经济体制,在调节方式上与法国、日本有一定的相似性,政府在一定时候会采取一定的手段干预经济,经济活动是在国家宏观调控下充分发挥市场的调节作用。国家不仅是资产的所有者,而且具有管理职能,这种既当“裁判员”又当“运动员”的双重扮演身份使得我国的产权关系比西方国家更加复杂。同时,我国的资本市场一方面上市公司以国资背景为主导,另一方面民间投资活跃度和理性度不够,市场主体和渠道较为单一,发展不够成熟均衡。因此,我国税务会计模式探讨不能照抄照搬国外已有的成熟的模式。在这一点上,我国的经济体制处于日本和法国中间,正从法国的经济形式向日本的经济形式转变。从法律制度看,我国属于大陆法系,与法国、日本等大陆法系国家一样适用于成文法。我国法律不仅体系完整,而且规定明确,具有绝对的权威,对会计模式也具有刚性的影响。因此,税法与会计关系密切。从会计规范方式看,经过长时间的会计改革和税制改革,我国当前是以包括会计制度、会计准则等的《会计法》为中心,规范着财务会计核算行为。从企业组织形式看,有限责任公司占绝大多数,中小企业较多,能达到上市要求的大企业较少。从融资渠道看,我国银企关系十分紧密,但银行对企业的门槛要求较高,实力较强的大企业能轻易从银行获得贷款,另一方面很多资金周转不灵的小企业却很难通过正规渠道向银行贷款,只好向小型的信贷机构寻求贷款。由此可见,我国目前的会计环境与法国、日本比较接近,尤其是在经济、法规等背景因素上,而与美国等具有高度自由的市场经济和高度发达的资本融资市场的西方发达国家相距甚远。事实上,我国的税务会计模式也较倾向于日本的财税协调税务会计模式。根据会计发展的国际化潮流,税务会计与财务会计将逐渐由二者合一的模式发展为二者协调并存再到二者分离的税务会计模式,但就我国的发展现状来看,财税分离的税务会计模式究竟适不适合我国,还需进一步摸索探讨。从改革开放至今,近四十年时间,我国经济社会方方面面发生了翻天覆地的变化。但作为发展中国家,我国还有许多需要不断完善的方面。在改革的进程中,政府不可避免的采用计划和宏观调控的手段干预经济是非常正确的选择。就我国当前国情而言,实行日本的财税协调的税务会计模式是较为合理的。综上所述,美国财税会计分离的模式应是我国税务会计模式发展的远期目标。就目前而言,应该选择财税适度分离,明确财税不同的目标,制订相应措施保证财税目标的实现,积极完善我国税务会计的理论体系。美国已开了税务会计理论体系先河,形成了完整的税务会计理论框架;法国仍然坚持传统处理,同时也在进行改进;日本也形成了具有明显特色的财税会计建设理论。总之,与美、法、日三国财税会计相比较,我国应借鉴吸收并建立适合于我国国情且有利于我国经济长远发展的理论体系。有朝一日,我国市场经济体制高度发达、法治化程度明显提高、股份制企业日臻完善、民众法治观念大为改变时,财税完全独立的目标将指日可待。在这种会计模式下,税务会计将赋予以下三方面的职能:

(一)核算反映职能

税务会计的核算反映职能,即对企业的涉税活动进行核算和反映,是税务会计最基本的职能。税务会计依据财务会计信息,根据国家税收法律、实施条例以及会计准则和有关规章制度,将会计信息调整为税务信息,从而全面核算企业税款的形成、计算、缴纳、补退等相关内容,并以价值形式客观真实公允地反映会计纳税活动,为国家组织财税收入提供可靠准确的信息资料和决策依据。与此同时,通过加强对税务会计提供的信息进行分析研究,一方面可以为企业改善经营管理、提高经济效益,另一方面也可以进一步拓展税源、增加国家的财政收入。

(二)监督管理职能

税务会计的监督管理职能,即以价值形式对纳税人进行全面核算的纳税活动过程,同时也是税务会计进行监督管理的过程。可以说税务会计监督管理职能寓于核算反映职能之中,即通过税务会计系列核算方法,可以有效地监督会计主体的纳税活动是否与国家税收法律条款相一致,进而监督会计主体税款的形成、计算和缴纳状况,以此达到税收宏观调控的目的。由于税收具有强制性,其监督管理职能也因此具有强制性的特点。通过强制性的监督管理,一方面可以保证纳税人自觉申报纳税、正确计算并及时缴纳税款,另一方面也可以保证国家税收政策和税法的贯彻实施,确保国家税收收入的稳定增长。

(三)预测和决策职能

税务会计的预测和决策职能,即税务会计通过核算和反映纳税人纳税活动的全过程,对企业的经济行为进行监督管理,进而帮助纳税人对其税务活动进行科学预测和决策。纳税人通过对税务会计信息进行分析,依据国家税收优惠政策,主动规避较高的税负,进行合理税收筹划,从而达到税后利润最大化的目的。税务会计还应加强企业与税务机关的联系,了解政府的宏观导向,更好地促进整个企业的快速运转,为企业带来更多的利润。

参考文献:

[1]张文贤.会计理论创新[M].北京:中国财政经济出版社,2002.

[2]盖地.税务会计与税务筹划[M].第三版.北京:人民大学出版社,2007.

[3]王华明.论我国税务会计与财务会计的适度分离[J].税务研究,2004(11):62-64.

[4]刘惠凤.税务会计若干问题探析[J].财会月刊,2000

作者:刘玉丽 单位:荆门市会计学会

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